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Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQ

 em Diversos

 

ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

Base de Cálculo

Prestação de Serviços na Forma de Trabalho Pessoal

Antonio Herance Filho*

 

Ao depositar a minha primeira contribuição neste, recém criado, blog notarial, peço vênia para, na pessoa do Presidente José Flávio Bueno Fischer, fazer uma saudação a todos os Notários brasileiros, profissionais do Direito, aos quais rendo justa homenagem pela dedicação e perseverança no exercício da função que lhes foi delegada pelo Estado, não obstante todas as dificuldades que têm enfrentado.

Sobre o tema deste despretensioso artigo, vale, de início, ressaltar que tenho, reiteradas vezes, dito que a discussão em torno do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é muito oportuna neste momento porque os municípios já começaram a agir, sobretudo depois do julgamento da ADI 3089-2, em que ficou decidido pela Suprema Corte que os Notários e Registradores estão mesmo sujeitos ao recolhimento do tributo de competência municipal.

Com efeito, não cabe mais qualquer discussão sobre ser, ou não, constitucional a cobrança, no entanto, insisto em dizer que sigo inconformado com a posição adotada pelo STF porque não vejo os Notários e os Registradores com aptidão para a chamada sujeição passiva do ISS.

Todavia, diante do que ficou decidido, não podemos mais pensar em inconstitucionalidade do item 21 da Lista de Serviços Tributáveis. O que nos cabe, agora, é analisar como ocorrerá a incidência do ISS para os Notários, ou seja, como eles deverão enfrentar essa questão de modo a não terem de suportar um custo tributário que, legalmente, não lhes pertence.

É de se deixar consignado, desde logo, que o tratamento tributário destinado aos delegados dos serviços notariais e registrais é o da pessoa física e a obrigatoriedade de sua inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, não lhes confere personalidade jurídica.

Nasce para o Notário uma nova obrigação. Embora inserido na Lei Complementar nº 116/03 desde a sua edição, foi com o julgamento da ADIn 3089-2, proposta pela ANOREG BR, que o impasse recebeu solução.

Vale, por oportuno, registrar que tentativas de inclusão dos Notários e Registradores como contribuintes do ISS, anteriores à edição da LC nº 116/03, foram feitas, mas nenhuma delas havia logrado êxito até então.

No que concerne à determinação da base de cálculo do imposto em comento, seguem previstas na legislação duas regras que se prestam a fundamentar a existência de duas modalidades de cobrança; o ISS Fixo e o Ad Valorem.

A regra geral, cuja sistemática será analisada mais adiante, produz um resultado mais significativo e faz com que o Município realize significativa arrecadação. Há, contudo, uma outra, dita excepcional, que foi instituída por Diploma Legal de 1968 com o fito de não sobrecarregar o contribuinte, pessoa física, cujos rendimentos já se sujeitavam ao Imposto de Renda.

Logo, existindo duas formas de se determinar a base de cálculo do ISS, e sendo cada uma delas aplicada a pessoas específicas, importa conhecer qual, entre as duas, será utilizada para a sujeição passiva dos Notários.

A letra da lei estabelece que as pessoas físicas contribuem de forma privilegiada, porque prestam os serviços tributáveis na forma de trabalho pessoal, portanto, nesse passo, insta demonstrar que ao Notário aplica-se a disciplina do ISS Fixo.

Vejamos, pois, quem é o Notário.

O art. 12 da IN-SRF nº 200 estabelece a obrigatoriedade da inscrição do Tabelião no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas – CNPJ, mas deixa expresso que ele não possui personalidade jurídica.

IN-SRF nº 200/02 – "art. 12. Todas as pessoas jurídicas, inclusive as equiparadas, estão obrigadas a se inscrever no CNPJ (…) § 3º. São também obrigados a se inscrever no CNPJ, mesmo que não possuindo personalidade jurídica: (…) VII – serviços notariais e registrais (cartórios), exceto aqueles vinculados à vara de justiça dos tribunais." (original sem destaques)

Destarte, é grande equívoco considerar pessoas jurídicas os Notários e Registradores somente porque existe, para eles, a obrigatoriedade de inscrição no CNPJ. O Cadastro é para as pessoas jurídicas e para outras pessoas conforme o interesse da Administração. Observe-se que o mesmo ocorre com os condomínios edilícios e com os consórcios.

O art. 150 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, por seu turno, traz as hipóteses em que as empresas individuais são equiparadas às pessoas jurídicas, não estando, entre elas, os Notários e os Oficiais Públicos.

Dispõe o art. 150 de forma clara:

RIR/99 – “Art. 150. As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas.”

E, por meio dos incisos de seu § 1º, o referido artigo relaciona as empresas individuais sujeitas à equiparação, entre as quais destaca-se o inciso II, que, por importante, tem a sua redação transcrita a seguir:

RIR/99 – “Art. 150 (…) § 1º (…) II – as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços.” (original sem destaques)

Nota-se que a dicção do inciso II do art. 150, em tese, acomoda perfeitamente a figura do Notário, não fosse a exclusão expressa promovida pelo inciso IV, do § 2º, in verbis:

RIR/99 – “Art. 150 (…) § 2º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de: (…) IV – serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros.” (original sem destaques)

Com efeito, a regra, acima transcrita, exclui qualquer possibilidade de equiparação do Notário à figura da pessoa jurídica.

Notadamente, a legislação do Imposto de Renda traz inúmeros dispositivos que deixam muito claro que Notários são pessoas físicas.

Corrobora esse indubitável enquadramento a previsão do artigo 106 do Regulamento do Imposto de Renda:

RIR/99 – “Art. 106 Está sujeita ao pagamento mensal do imposto a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos que não tenham sido tributados na fonte, no País, tais: I – os emolumentos e custas dos serventuários da Justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos cofres públicos.” (original sem destaques)

Além de existir, como vimos, previsão expressa na legislação, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem assim o Conselho de Contribuintes, vêm dispondo, reiteradamente, que os rendimentos de Notários e Registradores são tratados pelas regras do Carnê-Leão, modalidade própria das pessoas físicas.

Não será outra a conclusão se buscarmos fundamentos na legislação previdenciária.

O Regulamento da Previdência Social – RPS trata, por meio de seu art. 9º, os Notários como contribuintes individuais, in verbis:

RPS/99 – “Art. 9º – São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas físicas: (…) V – como contribuinte individual: (…) “l” – a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza urbana, com fins lucrativos ou não. (…) § 15 – Enquadram-se nas situações previstas nas alíneas “j” e “l” do inciso V do caput, entre outros: VII – o notário ou tabelião e o oficial de registros ou registrador, titular de cartório, que detém a delegação do exercício da atividade notarial e de registro, não remunerados pelos cofres públicos…” (original sem destaques)

Deste modo, por serem pessoas físicas e, por conseqüência, contribuintes individuais, os Tabeliães recebem o mesmo tratamento destinado ao profissional autônomo (liberal). A legislação previdenciária cuida dos Notários e dos Registradores da mesma forma que cuida do médico, do dentista, do advogado e dos profissionais liberais em geral.

Ademais, a Lei dos Notários e Registradores -LNR – Lei Nº 8.935/94 –, Diploma que regulamenta o artigo 236 da Constituição Federal, ao proclamar que eles são profissionais do direito, afasta a possibilidade de se pensar no exercício da função delegada como atividade empresarial.

O artigo 3.º da LNR estatui que notário, ou tabelião, e oficial de registro, ou registrador, são profissionais do direito, dotados de fé pública, a quem é delegado o exercício da atividade notarial e de registro.

Já no artigo 14, temos os requisitos para o exercício da delegação, lista que não deixa a menor dúvida quanto ao enquadramento aqui sustentado.

Deve o Registrador ter habilitação em concurso público de provas e títulos, nacionalidade brasileira, capacidade civil, estar quite com as suas obrigações eleitorais e militares, possuir diploma de bacharel em direito e conduta condigna para o exercício da profissão.

Acrescenta-se, ainda, que é o Notário que responde, pessoalmente, pelos danos, porventura, causados a terceiros, conforme dispõe o artigo 22 da LNR. Por ser pessoa física, responde com seu patrimônio pessoal, enquanto que, se pessoa jurídica fosse, responderia com o capital social da empresa.                            

Com a análise dos dispositivos trazidos do RIR, do RPS e da LNR o Notário brasileiro é, inequivocamente, pessoa física, para todos os fins do Direito, inclusive, por óbvio, para os fins do Direito Tributário municipal.

Como já dito, existem duas formas de se determinar a base de cálculo de incidência do ISS. Os serviços constantes da extensa lista de serviços tributáveis serão submetidos à regra geral de determinação da base de cálculo do art. 7.º da Lei Complementar 116/03 (critério ad valorem), ou à regra excepcional do § 1º, do art. 9º, do Decreto-Lei nº 406/68 (ISS Fixo), caso preenchidos os requisitos postos pelo dispositivo.

Enquanto o art. 7.º da LC nº 116/03 estabelece que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, o § 1º, do art. 9º, do DL nº 406/68 excepciona:

DL nº 406 – “Art. 9º § 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.” (original sem destaques)

A regra do § 1º, do art. 9º, do DL nº 406/68 está em vigor já que não foi revogada expressamente pelo art. 10 da LC nº 116/03, como foram outros dispositivos, e nem tacitamente porque para tanto haveria de apresentar alguma incompatibilidade com a atual lei do ISS, o que não ocorre, ou esta regular inteiramente a matéria de que tratava o mencionado DL.

Assim, a legislação do ISS, hoje vigente, é composta pela LC nº 116/03 e pelo que sobrou do DL nº 406/68.

Jurisprudência no sentido de que os Notários, bem assim os Registradores, realizam prestação de serviços aos seus respectivos usuários na forma de trabalho pessoal já está sendo construída.

Bem antes da decisão definitiva prolatada na ADI 3089-2, a 3.ª Vara de Atibaia, no Estado de São Paulo, sobre um caso do Registro de Imóveis da Comarca, assim decidiu:

“Diante de todo exposto, JULGO PARCIALMENTE PROCEDENTE o pedido, pois existe a relação jurídico-tributária entre as partes fixada pela recente Lei Complementar Federal nº 116/2003 e Lei Complementar Municipal nº 412/2003, contudo, a tributação deve ser entendida apenas do trabalho pessoal daquele que responde pela delegação, sendo a base de cálculo aquela do artigo 9º do Decreto nº 406/68, e não aquela do percentual sobre o preço do serviço que fora fixada em 5% (fls. 98/99). Em conseqüência da errônea fixação da base de cálculo, transitada em julgado, expeça-se mandado de levantamento dos valores do tributo depositados” (original sem destaques).

Asseverou o magistrado que há, sim, relação jurídico-tributária entre o Município e o Registrador, mas que a regra aplicável para a determinação da base de cálculo não é a do art. 7.º da Lei Complementar 116, e sim a do artigo 9.º do DL nº 406, uma vez que o trabalho é realizado em caráter pessoal.

Depois do julgamento da ADIn, o Tribunal de Justiça de São Paulo enfrenta um caso patrocinado pelo nosso escritório em que, por meio de Ação Declaratória ajuizada em 2004, apresentou-se dois pedidos. O principal, que o magistrado declarasse a inconstitucionalidade da exação e o subsidiário, que considerasse a regra do trabalho pessoal, caso o tributo fosse por ele declarado, em controle difuso, constitucional.

Por importante e oportuno, segue a íntegra da ementa da decisão proferida pelo TJSP:

1. TRIBUTÁRIO – DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO – ISSQN – SERVIÇOS CARTORÁRIOS (registrais e notariais) – INCIDÊNCIA – ISS incidente sobre serviços prestados por notório e oficial de registro – Serviços delegados exercidos em caráter privado. Serviço de natureza pública, mas cuja prestação é privada. Precedente do E. Supremo Tribunal Federal reconhecendo a constitucionalidade da exigência (ADI 3089/DF, julgada em 13/02/2008) – Base de cálculo do ISS – Valor destinado ao oficial delegatário, excluídos os demais encargos, como, por exemplo, custas destinadas ao Estado e a órgão representativo. 2. O regime instituído pelo art. 9º, do Decreto-lei n° 406/69 não foi revogado pelo art. 10, da Lei Complementar n° 116/03. O tabelião ou oficial de registro prestam serviço sob a forma de trabalho pessoal e em razão da natureza do serviço tem direito ao regime especial de recolhimento, alíquota fixa, e não em percentual sobre toda a importância recebida pelo Delegado a título de remuneração de todo o serviço prestado pelo Cartório Extrajudicial que administra – Recolhimento do imposto na forma do art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei n° 406/66. 3. Recurso da Municipalidade provido para declarar constitucional a incidência do ISS sobre os serviços notariais. Recurso Oficial provido para determinar o recolhimento do ISS na forma do art. 9°, § 1º, do Decreto-lei 406/68. Sentença reformada. Ação julgada parcialmente procedente. (TJSP – Ap. nº 656.934.5/0-00 – Fartura – 15ª Câm. de Dir. Público – Des. Rel. Daniella Lemos – DJ 14.08.2008)

À luz do que foi aqui exposto, e com base nos fundamentos legais indicados, conclui-se que o Notário brasileiro, para todos os fins previstos na legislação pátria, é pessoa física e como tal deve ser inscrito no cadastro municipal. Deve exigir a aplicação da regra do § 1º do art. 9º do DL nº 406/68 (ISS Fixo), e posicionar-se contra pretensão de cobrança do tributo com base no critério ad valorem, previsto no art. 7º da LC nº 116/03, buscando, para tanto, a guarida do Poder Judiciário.

*O colunista é advogado, especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, em Direito Constitucional e de Contratos pelo Centro de Extensão Universitária de São Paulo e em Direito Registral Imobiliário pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais. Professor de Direito Tributário em cursos de pós-graduação, co-autor do livro "Escrituras Públicas – Separação, Divórcio, Inventário e Partilha Consensuais – Análise civil, processual civil, tributária e notarial", editado pela RT, autor de vários artigos publicados em periódicos destinados a Notários e Registradores. É diretor do Grupo SERAC, colunista e co-editor das Publicações INR – Informativo Notarial e Registral.

 

 

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  • ROGÉRIO MARQUES SEQUEIRA COSTA
    Responder

    Conforme entendimentos jurisprudenciais a respeito do ISSQN, o qual não pode incidir sobre os preços e valores de cada ato cobrado. Preparei um pedido à Prefeitura, requerendo a apuração do Imposto sobre um valor fixo anual. Anexei para tanto o demonstrativo de minha renda constante do final do LIVRO CAIXA (Carnê Leão – 2008). Requeri apenas o valor para pagar de 2008. Não tive resposta até a presente data. Fiz certo? Ressaltando mais que o importante é não deixar acumular, pois o imposto pode ficar mais alto ainda. O que mais posso levar à Prefeitura para padronização de procedimentos?
    Grato pela atenção. Rogério Marques Sequeira Costa – Tabelião e Registrador do 1º Ofício de Itaocara – RJ (www.oficio1itaocara.com.br)

  • Dr. Lauro Leal / Segredo -RS
    Responder

    Na iminencia de ser notificado para pagar sobre os últimos cinco exercicios anuais, ajuizei ação para pagamento a partir de agora. Foiu decidido judicialmente o pagamento sobre o caixa, bruto.

  • Antonio Herance Filho
    Responder

    Caro Rogério,
    Em primeiro lugar, agradeço-lhe pelo contato.
    Com base nos fundamentos mencionados no artigo acima Você pode (aliás, a meu juízo deve) requerer à Administração Tributária de Itaocara a sua inscrição no cadastro municipal como PESSOA FÍSICA, fornecendo, portanto, o número de seu CPF. Aproveite para requerer, também, o cancelamento de inscrição, porventura existente com o CNPJ de sua Unidade. Por último, pleiteie a aplicação da regra do § 1º, do art. 9º, do DL nº 406/68, ou seja, o direito de pagar o ISS com base no trabalho pessoal (ISS Fixo). Caso não sejam deferidos seus pedidos, use o remédio jurídico do Mandado de Segurança, porque, afinal, tal indeferimento viola direito seu, líquido e certo.
    Sigo à disposição para outras informações.
    Atenciosamente,
    Antonio Herance Filho

  • Antonio Herance Filho
    Responder

    Caro Dr. Lauro Leal,
    Surpreende-me a decisão noticiada. O que tem ocorrido é exatamente o contrário, ou seja, as decisões têm apontado para o pagamento anual (ISS Fixo). Gostaria de conhecer o inteiro teor da decisão, inclusive para verificar como o magistrado enfretou seu pedido de recolhimento do imposto relativo aos fatos gerados a partir de 2009.
    Agradeço o comentário postado e fico à disposição.
    Atenciosamente,
    Antonio Herance Filho

  • Eduardo Rocha (interior de São Paulo)
    Responder

    Gostaria, se possível, de receber via e-mail algumas decisões judiciais ou administrativas de Prefeituras, onde ficou determinado o pagamento do ISS-QN fixo (anual), pois, estou a Prefeitura de minha cidade não está aceitando a inscrição como PESSOA FÍSICA, e recebendo estas decisões posso usá-las como argumento junto ao jurídico da Prefeitura.
    Desde já agradeço antecipadamente a quem puder me ajudar.
    Eduardo Rocha – edunetbr@yahoo.com.br

  • Walquiria M G M Rabelo
    Responder

    Prezado Herance,
    Contratamos, aqui em Minas, parecer da Dra. Mizabel Derzi e do Dr. Sacha Calmon, tributaristas nacionalmente conhecidos, sobre o assunto. O parecer encontra-se disponível no site da SINOREG/MG. vale a pena dar uma conferida.
    Walquiria Rabelo
    walquiria@cartorionotas.com.br

  • Marcos Pascolat
    Responder

    Caro Sr. Antonio Herance,
    Nosso Município está muito a frente no quesito “cobrança de ISS”. Antes mesmo de publicada a decisão do STF sobre a constitucionalidade da cobrança, eles me notificaram para comparecer à Prefeitura para pagarmos os cinco últimos anos sobre o preço do serviço, taxando em 5%.
    Após insistentes reuniões e principalmente graças a este parecer supra de vossa autoria, consegui convencê-los a fazer a cobrança por meio de um valor anual fixo.
    Entretanto, ano passado, foi publicado o novo Código Tributário Municipal, pelo qual foi fixado este valor fixo num patamar muito maior que as outras classes.
    Só para exemplificar, um advogado deveria pagar anualmente 1000UFM, o que daria mais um menos uns R$ 450,00. A classe mais alta (depois dos notários e registradores) é a de médico: 1600 UFM, que daria R$720,00 anuais. A nossa “abastada” classe deverá pagar 9000 UFM, que daria R$ 4.050,00.
    Ou seja, não me adiantou de nada ser incluído como pessoa física se o valor taxado é abusivo.
    Existe alguma jurisprudência ou doutrina que proíba este tipo de abuso por parte da municipalidade? Por que ser taxado 9 vezes mais alto que um advogado? Posso requerer minha equiparação com a classe de advogados para fins de estipulação da alíquota?

  • Dejanira de Jesus Pereira Silva
    Responder

    A minha manifestação aqui não é resposta mas sim um apelo. O município da minha cidade cobra do “cartório” cr$ 30.499,00 mensal retroativo a 2008 e mais 5% sobre toda a renda do serviço inclusive sobre o valor de emolumentos e selos. Ocorre que com a declaração da vacância da serventia a renda do interino não cobre suas despesas é o ISQNS e o pioe é que a corregedoria legal proibe que tal despesa possa ser abatida da renda do cartóriomas sim da renda do interino. Qual a minha saida? Por favor me orientem. Obrigada

  • ANTONIO HERANCE FILHO
    Responder

    Prezada Dejanira,

    Profissional da Consultoria INR, órgão consultivo das Publicações INR (Informativo Notarial e Registral), ou da equipe do contencioso administrativo e judicial do Grupo SERAC (Kamoi Advs. Associados), fará contato para avaliar a sua situação concreta.

    Atenciosamente,

    Antonio Herance Filho

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